Achizitie apartamente pentru modernizare si revanzare. Regim fiscal TVA

Raspuns: In situatia in care un apartament nu mai este nou, dar vanzatorul opteaza sa aplice regimul de taxare, evitand astfel ajustarea negativa a sumei TVA deductibile deduse la momentul achizitiei,achizitia de catre noul cumparator se efectueaza prin aplicarea regimului de taxare inversa, daca acel cumparator este persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in regim normal. In acest caz, vanzatorul este obligat sa aplice masurile de simplificare reglementate prin art. 331 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal.

In acest context, de retinut este faptul ca prin art. 331 alin. (1) de reglementeaza, in mod expres urmatoarea conditie “Conditia obligatorie pentru aplicarea taxarii inverse este ca atat furnizorul, cat si beneficiarul sa fie inregistrati in scopuri de TVA conform art. 316.”
 
Indiferent de faptul ca vanzatorul aplica regimul normal de taxare (in situatia in care cumparatorul nu este inregistrat TVA sau codul de TVA este anulat din oficiu) sau aplica regimul de taxare inversa (masuri de simplicare), se aplica cota standard TVA 19%.
 
Cota redusa de 5% este utilizata de catre un vanzator care aplica regimul normal de taxare prin colectarea efectiva a TVA asupra valorii constructiei si a  terenului  aferent (cota indiviza) numai daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:

• suprafata utila este de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodaresti;
• valoarea, inclusiv a terenului pe care este construita, nu depaseste  suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adaugata;
• achizitia este  efectuata de  persoane fizice;
• locuinta poate fi utilizata ca  atare in momentul vanzarii, respectiv cumpararii.

Pentru suma TVA deductibila inscrisa in factura furnizorului (daca acesta aplica regimul normal de taxare) sau pentru suma TVA deductibila din formula contabila 4426 = 4427 aplicata de catre cumparator, cumparatorul isi poate exercita dreptul de deducere deoarece apartamentele respective sunt cumparate pentru desfasurarea activitatii de dezvoltator imobiliar constand in operatiuni taxabile pe teritoriul Romaniei.

Poate fi dedusa si suma TVA deductibila aferenta modernizarii si transformarii apartamentelor care sunt destinate vanzarii catre diverse persoane fizice sau juridice in calitate de cumparatori.

Practic, in fiecare din cele doua situatii, se respecta conditia de la art. 297 "Sfera de aplicare a dreptului de deducere"  alin. (4) lit. a) conform careia m "Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:

1. operatiuni taxabile;"

Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct. 69 alin. (1) "Conditii de exercitare a dreptului de deducere"  "Persoana impozabila poate deduce taxa aferenta achizitiilor daca sunt indeplinite conditiile de fond prevazute la pct. 67 alin. (1), precum si formalitatile prevazute la art. 299 din Codul fiscal. "
 
La vanzarea  unui apartament transformat sau modernizat, trebuie sa aveti in vedere faptul ca acesta este considerat  constructie noua daca se incadreaza in prevederile art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 3 sau pct. 4
" f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol se definesc urmatoarele:
………
    3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;

    4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata sau parte transformata a unei constructii, daca costul transformarii, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea constructiei sau a partii din constructie, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii, respectiv valoarea inregistrata in contabilitate in cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce evidenta contabila si care nu aplica metoda de evaluare bazata pe cost in conformitate cu Standardele internationale de raportare financiara, sau valoarea stabilita printr-un raport de expertiza/evaluare, in cazul altor persoane impozabile. In cazul in care se instraineaza doar o parte din constructie, iar valoarea acesteia si a imbunatatirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate in baza unui raport de expertiza/evaluare;"     
 
Un apartament nou trebuie vandut, obligatoriu, prin aplicarea regimului de taxare, in functie de starea fiscala a cumparatorului:

• cumparator persoana fizica (neimpozabila d.p.d.v. al TVA): regimul normal de taxare prin colectarea efectiva a TVA, fie prin aplicarea cotei reduse 5% daca indeplineste conditiile mentionate anterior, fie prin aplicarea cotei standard 19%, daca nu indeplineste conditiile respective;
• cumparator persoana impozabila care nu este inregistrata TVA sau este inregistrata TVA, dar are un cod invalid de TVA: regimul normal de taxare prin aplicarea cotei 19%;
• cumparator persoana impozabila care este inregistrata TVA si are un cod valid de TVA: regimul  de taxare inversa (masuri de simplificare) prin aplicarea cotei 19%.

Astfel, in situatia in care dupa modernizare/transformare apartamentul respectiv se incadreaza in constructie noua, nu se efectueaza ajustarea negativa a sumei TVA deductibile deduse la momentul achizitiei deoarece la vanzare, este obligatorie aplicarea regimului de taxare.
 
In situatia in care valoarea modernizarilor/transformarilor este sub 50% din valoarea constructiei sau a partii din constructie, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii, si/sau  vanzarea se efectueaza dupa  data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii, vanzatorul trebuie sa ajusteze, negativ:

• suma TVA deductibila dedusa la momentul achizitiei;
• suma TVA deductibila dedusa pe parcursul lucrarilor de modernizare/transformare.

In alta ordine de idei, trebuie sa aveti in vedere faptul ca, dupa modernizare/transformare, apartamentele destinate vanzarii se inregistreaza  la stocuri, aspect reglementat la pct.  4.5.2. " Stocuri" pct. 272 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1802/2014

    "272. - (1) Stocurile sunt active circulante:
    a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;
    b) in curs de productie in vederea vanzarii in procesul desfasurarii normale a activitatii; sau
    c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile care urmeaza sa fie folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.
    (2) In categoria stocurilor se cuprind si activele cu ciclu lung de fabricatie, destinate vanzarii (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinte etc., realizate de entitatile ce au ca activitate principala obtinerea si vanzarea unor astfel de produse)."
 
Diferenta intre un apartament considerat o  marfa si un apartament considerat o imobilizare trebuie sa rezulte din politica contabila a societatii care il construieste sau in achizitioneaza. In acest sens, am in vedere prevederile pct. 202 din O.M.F.P. nr. 1802/2014  "Pentru a stabili daca o proprietate imobiliara constituie o investitie imobiliara este nevoie de rationament profesional. Entitatile trebuie sa elaboreze criterii astfel incat sa isi poata exercita in mod consecvent rationamentul, in conformitate cu definitia investitiei imobiliare. "   Aceste precizari se regasesc si in
GHID PRIVIND APLICAREA REGLEMENTARILOR CONTABILE PRIVIND SITUATIILE FINANCIARE ANUALE INDIVIDUALE SI SITUATIILE FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1802/2014, cu modificarile si completarile ulterioare.