Regimul fiscal al know-how-ului si al dreptului de folosinta asupra contractului de asociere in participatiune

Intrebare: Inteleg din argumentatia folosita ca analiza s-a bazat exclusiv pe interpretarea juridica a textelor din Codul fiscal, fara a lua in calcul cadrul juridic al asocierii in participatie prevazut in Codul civil: Codul civil defineste AIP (asocierea in participatie) ca un contract prin care o persoana acorda alteia/altora participarea la beneficiile si pierderile uneia sau mai multor operatiuni. Doua articole sunt esentiale atunci cand se vorbeste despre aport: * Contractul AIP se probeaza numai prin inscris. Deci aporturile, mai ales cele intangibile, trebuie documentate in scris, cu anexe, proces-verbal de predare-primire, criterii de acceptanta etc. * Regimul aporturilor in AIP (pentru bunuri): asociatii raman proprietarii bunurilor puse la dispozitie, dar pot conveni coproprietate sau chiar trecerea in proprietatea unuia dintre asociati (cu formalitati), inclusiv redobandirea la incetarea contractului. Va rog sa completati analiza dumneavoastra si cu dimensiunile juridice prevazute in Codul civil, pentru a include sediul materiei referitoare la contractul de asociere in participatie.

Raspuns: Intr-un portal contabil-fiscal, centrul de greutate ramane tratamentul fiscal, TVA, documentarea contabila si riscul de reincadrare. Asta este justificat si normativ: Codul de procedura fiscala cere ca situatiile relevante fiscal sa fie apreciate dupa realitatea lor economica, iar Codul fiscal permite organului fiscal sa reflecte continutul economic al tranzactiilor.

De aceea, raspunsul initial era, ca directie, ca pentru un portal contabil-fiscal: am mers pe pct. 102 din Normele Codului fiscal, pe decontare, pe TVA si pe intrebarea practica reala: B este coparticipant autentic la rezultatul comun sau, economic, un prestator remunerat variabil? Normele chiar separa aceste doua planuri: participatiile pot consta si in servicii, serviciile membrilor in limita partii contractuale pentru rezultatul comun nu sunt servicii cu plata, dar ce depaseste partea contractuala si este platit distinct devine operatiune taxabila.

Totusi, observatia dvs. este justificata in masura in care analiza trebuia completata si cu baza juridica din Codul civil, deoarece asocierea in participatie nu este doar o problema fiscala, ci are si un regim civil propriu.

Din perspectiva civila, asocierea in participatie este un contract prin care o persoana acorda alteia sau altora participatie la beneficiile si pierderile uneia ori mai multor operatiuni; contractul se probeaza numai prin inscris, asocierea nu dobandeste personalitate juridica, iar regimul bunurilor puse la dispozitia asocierii este guvernat de conventia partilor, in limitele prevazute de Codul civil.

Asta inseamna ca o completare privind sediul materiei in Codul civil este utila si legitima, pentru ca explica existenta conventiei, regula probei prin inscris, lipsa personalitatii juridice si cadrul general al aporturilor.

In acelasi timp, trebuie facuta o distinctie importanta: una este sa se arate, la nivel de principiu, ca AIP are si o baza civila; alta este sa se dezvolte in detaliu arhitectura exacta a documentarii aporturilor intangibile, tipurile de procese-verbale, criteriile de acceptanta, regimul proprietatii, clauzele de redobandire si mecanica contractuala detaliata.

Aceasta din urma zona tine deja de o analiza civil-contractuala aplicata, nu doar de completarea fiscal-contabila de principiu. Faptul ca AIP se probeaza prin inscris si ca forma si conditiile asocierii sunt lasate in mare masura conventiei partilor sustine aceasta distinctie.

Daca privim strict partea civila relevanta pentru speta dvs., ea trebuie construita in jurul catorva idei principale: ce este AIP, cum se probeaza, ce inseamna lipsa personalitatii juridice, care este regimul aporturilor si ce se poate sustine civil despre un aport de know-how ori de drept de folosinta.

D.p.d.v. Civil, asocierea in participatie este un contract de cooperare pentru una sau mai multe operatiuni, in care unul sau mai multi participanti intra la beneficii si pierderi, fara sa se nasca o persoana juridica noua. Asta inseamna ca AIP este, inainte de orice, o tehnica contractuala, nu un subiect de drept separat.

Art. 1950 spune ca AIP se probeaza numai prin inscris. Asta nu inseamna doar ca trebuie sa existe un contract semnat.
Intr-o speta ca a dvs., unde se invoca aporturi intangibile, inscrisul trebuie sa faca mai mult decat sa dea o eticheta. El trebuie sa individualizeze suficient contributia fiecarui participant: ce aduce, in ce consta, pe ce durata, in ce limite, pentru ce operatiuni, cu ce contrapondere in beneficii si pierderi, si care este regimul la incetare.

Deci da, civil vorbind, anexe, descrieri tehnice, eventual procese-verbale de punere la dispozitie si criterii de acceptanta pot fi utile; nu pentru ca legea le numeste expres, ci pentru ca altfel inscrisul ramane prea vag ca sa sustina un aport intangibil serios. Baza legala este regula probei prin inscris, coroborata cu libertatea conventionala din art. 1954. ( Cu exceptia dispozitiilor prevazute la art. 1.949-1.953, conventia partilor determina forma contractului, intinderea si conditiile asocierii, precum si cauzele de dizolvare si lichidare a acesteia.

Un alt aspect este lipsa personalitatii juridice. Pentru ca asocierea nu este o persoana distincta, ea nu devine un client separat si nu devine titularul automat al raporturilor cu tertii.

Textul legal (art.1951) spune ca tertul nu are niciun drept fata de asociere si nu se obliga decat fata de asociatul cu care a contractat. Din asta rezulta, in speta dvs., ca formularea B livreaza/aporteaza catre entitatea de asociere este improprie juridic.

Corect ar fi sa spuneti fie ca B isi executa partea contractuala in operatiunea comuna, fie ca presteaza distinct catre celalalt asociat. Tot de aici rezulta ca, pentru A, simpla mentiune din AIP despre dreptul de folosinta asupra contractului de agent/comision nu schimba singura titularul raportului extern cu tertul. Aceasta este o concluzie directa din art. 1951.

In ceea ce priveste regimul aporturilor: ce permite si ce nu permite civilul

Articolul 1.952
Regimul aporturilor
(1) Asociatii raman proprietarii bunurilor puse la dispozitia asociatiei.
(2) Ei pot conveni ca bunurile aduse in asociere, precum si cele obtinute in urma folosirii acestora sa devina proprietate comuna.
(3) Bunurile puse la dispozitia asocierii pot trece, in tot sau in parte, in proprietatea unuia dintre asociati pentru realizarea obiectului asocierii, in conditiile convenite prin contract si cu respectarea formalitatilor de publicitate prevazute de lege.
(4) Asociatii pot stipula redobandirea in natura a bunurilor prevazute la alin. (3) la incetarea asocierii.
(5) In cazul contractelor de asociere in participatie incheiate intre o institutie publica si un operator economic privat, in care aportul institutiei publice este terenul domeniu public al statului, nu se aplica prevederile alin. (2) si (3).

Art. 1952 spune ca asociatii raman proprietarii bunurilor puse la dispozitia asocierii; pot conveni ca bunurile aduse in asociere si cele obtinute din folosirea lor sa devina proprietate comuna; bunurile puse la dispozitie pot trece, in tot sau in parte, in proprietatea unuia dintre asociati pentru realizarea obiectului asocierii, cu respectarea formalitatilor de publicitate; si partile pot stipula redobandirea in natura la incetare.

Cu alte cuvinte, civilul iti da o arhitectura flexibila: nu trebuie sa ai automat un transfer definitiv de proprietate si poti construi si o simpla punere la dispozitie.

Dar textul este centrat pe bunuri si pe regimul lor. De aceea, el sustine foarte bine un drept sau un activ individualizat; sustine mai putin, de unul singur, o activitate continua de management, strategie, negociere sau networking.

Pentru A, ideea de cedare a dreptului de folosintaasupra contractului de agent/comision poate fi sustinuta civil numai daca dreptul pus la dispozitie este clar delimitat.

Altfel spus, trebuie sa se stie exact ce pune A la dispozitie: acces la canalul contractual, drept de utilizare a anumitor resurse rezultate din contract, posibilitatea de a participa la executare, anumite fluxuri informationale, anumite drepturi de exploatare economica.

In lipsa acestei delimitari, exista riscul ca aportul lui A sa fie doar o descriere conventionala a faptului ca el este titularul contractului care genereaza venitul. Iar pentru ca asocierea nu este persoana distincta fata de terti, A nu poate, prin simpla formulare din AIP, sa creeze in exterior mai mult decat permite raportul contractual de baza. Asta nu inseamna ca aportul lui A este imposibil; inseamna ca trebuie individualizat mult mai bine.

Pentru B, cheia civila este separatia dintre bun/drept necorporal identificabil si obligatie continua de a face. Daca know-how -ul inseamna un pachet identificabil de proceduri, metodologii, planuri, sisteme, documentatie, modele comerciale, instructiuni sau alte continuturi delimitabile, exista un argument civil mai bun ca B pune la dispozitie ceva apropiat de un activ ori de un drept de utilizare. Daca insa contributia lui B consta, in realitate, in activitate continua strategie, coordonare, implementare, resurse manageriale, retea profesionala, prezenta personala in piata atunci, chiar civil vorbind, descrierea seamana mai mult cu o obligatie de a face decat cu punerea la dispozitie a unui bun necorporal distinct. Codul civil iti permite o conventie flexibila, dar nu transforma automat orice munca personala sofisticata in aport de bun intangibil .
Aceasta este o concluzie din art. 1952 si 1954.

Mai exista o prevedere, la art. 1953 alin.4 si alin.5
(4) Orice clauza din contractul de asociere care limiteaza raspunderea asociatilor fata de terti este inopozabila acestora.
(5) Orice clauza care stabileste un nivel minim garantat de beneficii pentru unul sau unii dintre asociati este considerata nescrisa.

Deci, trebuie avut in vedere ca, daca participantul B primeste in realitate o contraprestatie care functioneaza economic ca o remuneratie garantata sau aproape garantata pentru activitatea sa, iar participarea la pierderi ramane doar formala, riscul nu mai este doar unul fiscal.

Intr-o asemenea situatie, apare si o vulnerabilitate pe plan civil, deoarece asocierea in participatie presupune, prin natura ei, o participare reala la beneficii si pierderi, nu doar mascarea unei relatii de colaborare remunerate sub forma unei asocieri.8. Libertatea conventionala exista, dar nu salveaza lipsa de individualizare

Art. 1954 spune ca, in afara regulilor din art. 1949-1953, conventia partilor determina forma contractului, intinderea si conditiile asocierii, precum si cauzele de dizolvare si lichidare. Asta inseamna ca partile au libertate reala sa construiasca mecanismul AIP.

Dar tocmai pentru ca legea lasa mult loc conventiei, sarcina de a redacta clar si de a individualiza exact contributiile devine mai mare, nu mai mica. Cu alte cuvinte, civilul iti da libertate, dar iti cere precizie. Nu poti compensa lipsa de precizie doar prin formule largi de tip know-how tactic si strategic , retea relevanta sau resurse manageriale , daca vrei sa sustii un aport intangibil serios si nu doar o promisiune larga de colaborare.

Prin urmare, concluzia mea este aceasta: AIP este perfect posibila ca forma contractuala; contractul trebuie probat prin inscris; asocierea nu are personalitate juridica; bunurile puse la dispozitie raman, ca regula, la asociat daca partile nu stabilesc altfel; iar conventia poate modela larg raportul dintre asociati.

Totusi, in configuratia descrisa de dvs., contributia participantului B apare, si din perspectiva civila, ca fiind mai sensibila decat rezulta din simpla denumire folosita in contract, deoarece elementele mentionate trimit mai degraba la o activitate continua si la obligatii de a face decat la un bun necorporal clar delimitat si individualizat.

In ceea ce il priveste pe participantul A, o sustinere civila mai solida este posibila numai in masura in care dreptul pus la dispozitie este definit precis si este compatibil cu raportul juridic existent fata de tert. Prin urmare, dimensiunea civila trebuie, desigur, integrata in analiza, insa ea nu conduce automat la validarea calificarilor de aport intangibil si know-how in forma larga in care acestea au fost formulate.

Dar, raspunsul corect nu este ca daca dreptul comun permite, atunci fiscal nu mai exista problema, ci dreptul comun explica existenta si documentarea conventiei; fiscal, ramane de verificat daca ceea ce partile numesc aport functioneaza in realitate ca participare la rezultatul comun sau ca prestatie distincta. Art. 11 din Codul fiscal si art. 14 din Codul de procedura fiscala sustin exact aceasta logica a continutului economic.