ORDIN nr. 814 din 17 iunie 2013

pentru aprobarea Ghidului practic privind tratamentul fiscal al unor operatiuni efectuate de catre contribuabilii care aplica Reglementarile contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, aplicabile institutiilor de credit, aprobate prin Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 27/2010
EMITENT: MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE
PUBLICAT IN: MONITORUL OFICIAL nr. 385 din 28 iunie 2013

Pe cine vizeaza?
Actul intereseaza institutiile de credit care tin evidenta contabila in conformitate cu tratamentele prevazute de Standardele Internationale de Raportare Financiara adoptate potrivit procedurii prevazute la art. 6 paragraful 2 din Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European si al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internationale de contabilitate.

Important!
Exemplele prezentate in continuare au la baza prevederile Reglementarilor contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, aplicabile institutiilor de credit, aprobate prin Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 27/2010, cu modificarile si completarile ulterioare (denumite in intelesul prezentului ghid Reglementari contabile conforme cu IFRS), fiind destinate intelegerii regulilor fiscale aplicabile pentru determinarea profitului impozabil.
Exemplele respective nu au caracter de reglementare. Tratamentele contabile, inclusiv conturile contabile prezentate, nu sunt exhaustive, data fiind complexitatea operatiunilor care au loc in practica.
Exemplul I - Retratarea fondului comercial
Fondul comercial reprezinta diferenta intre costul de achizitie al participatiei dobandite si valoarea partii din activele nete achizitionate.
La data de 1 mai 2010 institutia de credit X prezinta urmatoarea situatie cu privire la fondul comercial:
● costul de achizitie: 12.000 lei;
● valorile nete de la data achizitiei ale activelor identificabile dobandite si ale datoriilor asumate (evaluate la valoarea justa): 10.000 lei.
a) La data de 1 mai 2010 (data achizitiei), institutia de credit X inregistreaza, potrivit prevederilor reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, fondul comercial pozitiv in valoare de 2.000 lei.
b) Inregistrarea lunara a amortizarii fondului comercial (potrivit prevederilor reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, fondul comercial se amortizeaza contabil, de regula, pe o perioada de maximum 5 ani).
Amortizare: 2.000 lei: 5 ani = 400 lei/anual; 400:12 = 33,33 lei/lunar.
Din punct de vedere fiscal: in conformitate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (Codul fiscal), fondul comercial nu se amortizeaza. Astfel, cheltuielile inregistrate cu amortizarea fondului comercial reprezinta cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
c) Testarea anuala a fondului comercial pentru depreciere, la data de 31.12.2010
Se constata o depreciere a fondului comercial in valoare de 1.000 lei. Astfel, potrivit prevederilor reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, se inregistreaza cheltuieli cu ajustarile pentru deprecierea fondului comercial in valoare de 1.000 lei.
Din punct de vedere fiscal: in conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) coroborate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile cu ajustarile pentru deprecierea fondului comercial reprezinta cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
d) Testarea anuala a fondului comercial pentru depreciere, la data de 31.12.2011. Se constata necesitatea diminuarii ajustarilor pentru deprecierea fondului comercial cu valoarea de 700 lei. Astfel, din punct de vedere contabil, potrivit prevederilor reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, se inregistreaza venituri din ajustarile pentru deprecierea fondului comercial in valoare de 700 lei.
Din punct de vedere fiscal: in conformitate cu prevederile art. 20 lit. c) din Codul fiscal, veniturile din ajustarile pentru deprecierea fondului comercial sunt venituri neimpozabile, deoarece reprezinta anularea cheltuielilor cu ajustarile pentru deprecierea fondului comercial care au fost nedeductibile la momentul inregistrarii in contabilitate.
Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
In situatia in care fondul comercial recunoscut in situatiile individuale, conform reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, indeplineste in continuare conditiile de recunoastere potrivit prevederilor Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRS), la momentul retratarii se pot efectua urmatoarele operatiuni:
1. Conform IFRS, fondul comercial nu se amortizeaza, ci se testeaza pentru depreciere. Astfel, la momentul retratarii anularea amortizarii cumulate se regaseste in rezultatul reportat, contul 58172 "Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie".
Din punct de vedere fiscal: sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezinta elemente similare veniturilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. c) pct. 4 din Codul fiscal.
2. Conform IFRS, pierderile din deprecierea fondului comercial nu sunt reluate intr-o perioada ulterioara. Astfel, la momentul retratarii anularea diminuarii ajustarilor pentru deprecierea fondului comercial se regaseste in rezultatul reportat, contul 58172 "Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie".
Din punct de vedere fiscal: sumele care provin din anularea unor venituri care au reprezentat venituri neimpozabile nu reprezinta elemente similare cheltuielilor, in conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. c) pct. 5 din Codul fiscal.

Exemplul II - Provizioane specifice

Cazul 1. O institutie de credit - persoana juridica romana detine un portofoliu total de credite de 250.000.000 lei.
Soldul initial al contului 995 "Filtre prudentiale"*1) la data de 1.01.2012 reprezentat de diferentele pozitive constatate la aceasta data intre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 conform reglementarilor Bancii Nationale a Romaniei (BNR) si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii, poate fi diferit de valoarea inregistrata la 1.01.2012 in soldul creditor al contului 58171 "Rezultatul reportat din provizioane specifice"*2) din cauza metodologiilor diferite de calcul, putand astfel rezulta 3 cazuri:
----------
*1) Conform prevederilor pct. 204 din Reglementarile contabile conforme cu IFRS, continutul contului este urmatorul: "995 - filtre prudentiale reprezentand diferentele pozitive dintre ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile incepand cu exercitiul financiar al anului 2012 si ajustarile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunzatoare activelor financiare care intra sub incidenta respectivelor metodologii."
*2) Conform prevederilor pct. 204 din Reglementarile contabile conforme cu IFRS, continutul contului este urmatorul: "58171 - rezultatul reportat provenit din ajustarile cerute de implementarea IFRS ca baza a contabilitatii reprezentand diferentele nete dintre valoarea provizioanelor specifice, aferente fiecarui element pentru care au fost constituite respectivele provizioane specifice, determinate la data de 31 decembrie 2011 potrivit Regulamentului Bancii Nationale a Romaniei nr. 3/2009 privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificarile si completarile ulterioare, si ajustarile pentru depreciere evidentiate la data de 1 ianuarie 2012 potrivit prevederilor IFRS, aferente fiecarui element pentru care au fost constituite provizioane specifice."

1.1. Soldul initial al filtrelor prudentiale este mai mare decat soldul creditor al contului 58171 "Rezultat reportat din provizioane specifice" [daca ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile sunt mai mari decat provizioanele constituite conform Regulamentului Bancii Nationale a Romaniei nr. 3/2009 privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificarile si completarile ulterioare (Regulamentul BNR nr. 3/2009)];
1.2. Soldul initial al filtrelor prudentiale este mai mic decat soldul creditor al contului 58171 "Rezultat reportat din provizioane specifice" (daca ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile sunt mai mici decat provizioanele constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009);
1.3. Soldul initial al filtrelor prudentiale este egal cu soldul creditor al contului 58171 "Rezultat reportat din provizioane specifice" (daca ajustarile prudentiale de valoare/pierderile asteptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile sunt egale cu provizioanele constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009).
Exemplul III - Active financiare disponibile in vederea vanzarii

La data de 31 decembrie 2011, o institutie de credit are in portofoliul de titluri obligatiuni corporatiste (instrumente de datorie) emise de compania X in decembrie 2009, clasificate ca active financiare disponibile in vederea vanzarii (titluri de plasament conform reglementarilor contabile conforme cu directivele europene). Costul unitar de achizitie a acestor obligatiuni la data respectiva a fost de 760 U.M.
Valoarea nominala a obligatiunii (suma care se ramburseaza de emitent la scadenta) este de 1.000 U.M., iar cuponul de 6% este platit anual. Maturitatea acestor obligatiuni este la 31 decembrie 2015.
La data de 31.12.2011, in evidenta institutiei de credit aceste active financiare erau trecute la pretul de achizitie.
Valoarea de piata a acestor titluri la 31.12.2011 este de 960 U.M., iar la finele anului 2012 valoarea de piata scade la 750 U.M.
Scaderea semnificativa a valorii juste a obligatiunilor la 31.12.2012 indeplineste caracteristicile unei deprecieri, compania emitenta confruntandu-se cu dificultati financiare majore in onorarea angajamentelor de plata.

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012

A. Inregistrarea diferentelor din evaluarea portofoliului
1. Diferenta favorabila din evaluarea la valoarea justa a titlurilor clasificate ca active financiare disponibile in vederea vanzarii se evidentiaza prin alte elemente ale rezultatului global, fara a afecta rezultatul reportat la retratare.
Din punct de vedere fiscal: aceasta operatiune nu genereaza impact fiscal.
2. In cazul in care valoarea justa a titlurilor clasificate ca active financiare disponibile pentru vanzare evolueaza nefavorabil intre data achizitiei si 31.12.2011, la momentul retratarii se efectueaza urmatoarele operatiuni:
a) anularea ajustarilor pentru deprecierea titlurilor si altor active financiare prin creditul contului 58172 "Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea de inflatie";
Din punct de vedere fiscal: potrivit prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 4 din Codul fiscal, sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezinta elemente similare veniturilor.
b) inregistrarea modificarii valorii juste prin alte elemente ale rezultatului global.
Din punct de vedere fiscal: aceasta operatiune nu genereaza impact fiscal.
B. Tratamentul fiscal al ajustarii veniturilor din dobanzi calculate pana la 31.12.2011 prin utilizarea metodei liniare, ca urmare a aplicarii retrospective a metodei dobanzii efective
1. Diferentele dintre metoda liniara si metoda dobanzii efective, aferenta titlurilor aflate in sold la 31.12.2011, inregistrate in creditul contului 58172 "Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie", se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: potrivit prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele reprezentand elemente de natura veniturilor inregistrate suplimentar sunt elemente similare veniturilor.
2. Diferentele dintre metoda liniara si metoda dobanzii efective, aferenta titlurilor aflate in sold la 31.12.2011, inregistrate in debitul contului 58172 "Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie", se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: potrivit prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele reprezentand elemente de natura cheltuielilor inregistrate suplimentar sunt elemente similare cheltuielilor.

Operatiuni din aplicarea efectiva a IFRS
1. 31 decembrie 2012
Diferentele din modificarea valorii juste inregistrate in alte elemente ale rezultatului global nu au impact fiscal la calculul impozitului pe profit la momentul inregistrarii acestora.
Cheltuielile cu deprecierea obligatiunilor inregistrate ca urmare a diminuarii valorii juste a activelor financiare in conformitate cu reglementarile contabile IFRS sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.
2. 31 decembrie 2013
Ca urmare a incasarii pretului de vanzare se inregistreaza anularea deprecierii inregistrate la 31.12.2012.
Veniturile reprezentand anularea cheltuielilor cu deprecierea obligatiunilor, inregistrate potrivit reglementarilor contabile, sunt venituri impozabile la determinarea profitului impozabil.

Exemplul IV - Operatiuni de acoperire

Operatiuni efectuate la momentul retratarii la data de 1.01.2012
1. Instrumentul de acoperire:
1.1. Instrumentul de acoperire a riscului de valoare justa: diferentele favorabile/nefavorabile de valoare justa aferente instrumentului de acoperire acumulate intre momentul initierii relatiei de acoperire si 31.12.2011, evidentiate prin creditarea/debitarea contului 58172 "Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie", se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal:
- potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura veniturilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, reprezinta elemente similare veniturilor;
- potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura cheltuielilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai daca acestea sunt deductibile in conformitate cu prevederile art. 21 din Codul fiscal.
1.2. Instrumentul de acoperire a riscului fluxurilor de trezorerie:
a) partea eficienta a diferentei favorabile/nefavorabile de valoare justa aferente instrumentului de acoperire acumulata intre momentul initierii relatiei de acoperire si 31.12.2011, evidentiata prin creditarea/debitarea contului 523 "Diferente privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea eficienta)", se va trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: aceasta operatiune nu genereaza impact fiscal.
b) partea ineficienta a diferentei favorabile/nefavorabile de valoare justa aferente instrumentului de acoperire acumulata intre momentul initierii relatiei de acoperire si 31.12.2011, evidentiata prin creditarea/debitarea contului 58172 "Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie", se va trata astfel:
Din punct de vedere fiscal:
- potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura veniturilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, reprezinta elemente similare veniturilor;
- potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura cheltuielilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai daca acestea sunt deductibile in conformitate cu prevederile art. 21 din Codul fiscal.
2. Elementul acoperit in cadrul unei relatii de acoperire a valorii juste: diferentele favorabile/nefavorabile de valoare justa aferenta elementului acoperit acumulata intre momentul initierii relatiei de acoperire si 31.12.2011 evidentiata cu ajutorul contului 58172 "Rezultatul reportat provenit din alte ajustari, mai putin ajustarea la inflatie", se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal:
- potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura veniturilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, reprezinta elemente similare veniturilor;
- potrivit art. 19^3 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele care reprezinta elemente de natura cheltuielilor inregistrate suplimentar, potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai daca acestea sunt deductibile in conformitate cu prevederile art. 21 din Codul fiscal.
Operatiuni din aplicarea efectiva a IFRS
I. Operatiunile de acoperire a riscului valorii juste
1. Modificarile de valoare justa ale instrumentului financiar derivat de acoperire, inregistrate in conturile de cheltuieli/venituri privind instrumentele de acoperire se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: veniturile si cheltuielile generate de evaluarea ulterioara a instrumentelor financiare derivate, inregistrate potrivit reglementarilor contabile, sunt luate in calcul la stabilirea profitului impozabil potrivit prevederilor pct. 12 din Normele metodologice date in aplicarea titlului II - Impozitul pe profit.
2. Modificarile de valoare justa ale elementului acoperit si atribuite riscului acoperit inregistrate in conturile de cheltuieli/venituri privind elementele acoperite se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: sunt venituri impozabile/cheltuieli deductibile potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

II. Operatiunile de acoperire a riscului fluxurilor de trezorerie
Operatiunile de acoperire a riscului fluxurilor de trezorerie aferente unei tranzactii viitoare angajate care are drept rezultat ulterior recunoasterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare
Modificarile de valoare justa ale instrumentelor de acoperire:
a) aferente partii eficiente a acoperirii evidentiate in alte elemente ale rezultatului global, se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: aceasta operatiune nu genereaza impact fiscal.
b) aferente partii ineficiente a acoperirii inregistrate in conturile de cheltuieli/venituri privind instrumentele de acoperire a riscului fluxurilor de numerar, se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: veniturile si cheltuielile generate de evaluarea ulterioara a instrumentelor financiare derivate, inregistrate potrivit reglementarilor contabile, sunt luate in calcul la stabilirea profitului impozabil potrivit prevederilor pct. 12 din Normele metodologice date in aplicarea titlului II - Impozitul pe profit.
In momentul recunoasterii in contul de profit si pierdere a castigurilor/pierderilor, evidentiate anterior in alte elemente ale rezultatului global, acestea se vor trata astfel:
Din punct de vedere fiscal: sunt venituri impozabile/cheltuieli deductibile potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.