Livrari succesive de bunuri. Regim fiscal TVA din 2020

Raspuns: In anul 2019, aceasta livrare a fost tratata drept o livrare intracomunitara de bunuri in cadrul unei operatiuni triunghiulare in care A este furnizorul bunurilor, B cumparator-revanzator si C destinatarul final al bunurilor.In acest caz, in anul 2019 beneficia de scutire, atat A, cat si B in calitate de cumparator – revanzator deoarece obligat la plata TVA era destinatarul final al bunurilor. Acest tratament fiscal s-a aplicat in situatia in care transportul bunurilor a fost asumat, fie de catre A, fie de catre B, in functie de conditia de livrare negociata intre cei doi parteneri (furnizorul A si cumparatorul revanzator B). In Codul fiscal din Romania, masurile de simplificare nu s-au aplicat in situatia in care transportul era efectuat de catre cumparatorul bunurilor.
 
In anul 2020, acest tip de tranzactie este tratata drept livrari succesive ale acelorasi bunuri conform careia beneficiaza de scutire doar persoana impozabila care are calitatea de intermediar  (cumparatorul – revanzator).
 
Prin directiva CEE nr. 1910/2018 s-a stabilit ca transportul intracomunitar al bunurilor pentru aplicarea scutirii  trebuie sa fie atribuit doar uneia dintre livrari si numai livrarea respectiva ar trebui sa beneficieze de scutirea de TVA prevazuta pentru livrarile intracomunitare. Celelalte livrari din lant  trebuie impozitate, motiv pentru care furnizorul trebuie sa se  identifice  in scopuri de TVA  in statul membru de livrare. Prin aceasta reglementare s-a stabilit ca, in cazul in care aceleasi bunuri sunt livrate succesiv si sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru direct de la primul furnizor la ultimul client din lant, expedierea sau transportul este atribuit numai livrarii efectuate catre operatorul intermediar. Astfel, expedierea sau transportul este atribuit numai livrarii de bunuri efectuate de catre operatorul intermediar B in cazul in care operatorul intermediar B a comunicat furnizorului A  numarul de identificare in scopuri de TVA care i-a fost eliberat de catre statul membru din care sunt expediate sau transportate bunurile (Franta).
 
Operatorul intermediar este definit in Directiva CEE nr. 1910/2018  drept un furnizor din lant, altul decat primul furnizor din lant, care expediaza sau transporta bunurile, fie el insusi, fie prin intermediul unei parti terte care actioneaza in numele sau:
 
" Articolul 36a
 
(1) In cazul in care aceleasi bunuri sunt livrate succesiv si sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru in alt stat membru direct de la primul furnizor la ultimul client din lant, expedierea sau transportul este atribuit numai livrarii efectuate catre operatorul intermediar.
 
(2)Prin derogare de la dispozitiile alineatului (1), expedierea sau transportul este atribuit numai livrarii de bunuri efectuate de catre operatorul intermediar in cazul in care operatorul intermediar a comunicat furnizorului sau numarul de identificare in scopuri de TVA care i-a fost eliberat de catre statul membru din care sunt expediate sau transportate bunurile.
 
(3)In sensul prezentului articol, «operator intermediar» inseamna un furnizor din lant, altul decat primul furnizor din lant, care expediaza sau transporta bunurile, fie el insusi, fie prin intermediul unei parti terte care actioneaza in numele sau."    
 
Astfel, daca legislatia fiscala din Franta ar fi fost modificata conform prevederilor Directivei CEE nr. 1910/2018, asa cum s-a procedat in Romania prin O.G. nr. 6/2020:

• furnizorul A din Franta ar fi trebuit sa colecteze TVA in Franta prin factura emisa pe numele lui B;
• intermediarul B ar fi fost obligat sa se inregistreze in scopuri de TVA la autoritatea fiscala din Franta pentru a beneficia de aplicarea scutirii pentru livrarea intracomunitara de bunuri in Franta, dar numai daca ar fi efectuat transportul catre cumparatorul C.

Este posibil ca Franta sa aplice, in continuare, masurile de simplificare pentru acest  tip de tranzactie, fara sa fi transpus prevederile Directivei CEE nr. 1919/2018 in legislatia nationala privind TVA.
 
Totusi, avand in vedere faptul ca, nici achizitia de bunuri de la A, dar nici livrarea catre C nu are locul pe teritoriul Romaniei, cele doua operatiuni sunt neimpozabile in Romania, fara ca B sa considere ca are loc in Romania:

• o achizitie intracomunitara de bunuri impozabila in Romania prin aplicarea regimului de taxare inversa deoarece bunurile nu au ajuns pe teritoriul Romaniei. Conform prevederilor art.  276  “Locul achizitiei intracomunitare de bunuri” alin.  (1) din Codul fiscal aplicabil in Romania, locul achizitiei intracomunitare de bunuri se considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor. In situatia prezentata, transportul bunurilor se incheie pentru societatea B in Franta. In acest caz, deoarece nu s-a inregistrat TVA in Franta, valoarea achizitiei efectuate este neimpozabila in Romania, motiv pentru care  se raporteaza doar prin decontul de TVA cod 300, fara a se raporta si prin declaratia informativa cod 390 VIES, cu simbolul A;
• o livrare intracomunitara de bunuri scutita de TVA in Romania, cu drept de deducere conform prevederilor art. 294 alin. (2) lit. a). In acest caz, locul livrarii nu este in Romania conform  prevederilor art. 275 “Locul livrarii de bunuri'' lit. a) din Codul fiscal privind locul livrarii

“ (1) Se considera a fi locul livrarii de bunuri:

1. locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul, in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumparator sau de un tert.'' In acest caz, deoarece nu s-a inregistrat TVA in Franta, valoarea livrarii efectuate din Franta este neimpozabila in Romania, motiv pentru care  se raporteaza doar prin decontul de TVA cod 300 la randul 3, fara a se raporta si prin declaratia informativa cod 390 VIES.

In acest context nu am inteles de ce B a autocolectat TVA, probabil fiindca a aplicat, in mod eronat,  regimul de taxare inversa 4426 = 4427 pentru achizitia bunurilor facturate de catre A si a ajustat negativ, prin autocolectare, suma TVA dedusa din rulajul debitor al contului 4426. In acest caz, societatea B nu a procedat corect deoarece:

• achizitia efectuata nu este impozabila in Romania deoarece locul achizitiei este in Franta, fara a fi in Romania. Deci, B nu trebuia sa taxeze achizitia in Romania;
• limitarea dreptului de deducere nu se efectueaza prin autofacturare. Practic, autofactura se emite numai in situatia in care are loc o livrare catre sine. Deci, B nu trebuia sa autocolecteze TVA in Romania deoarece a realizat o operatiune asimilata unei livrari de bunuri.Clientul din Croatia este indreptatit sa solicite o factura fara TVA deoarece este obligat sa plateasca TVA si in Croatia pentru achizitia intracomunitara efectuata in Croatia (locul unde se gasesc bunurile la momentul in care se incheie transportul).

Astfel, in relatia cu C, furnizorul B trebuie sa trateze operatiunea neimpozabila in Romania, fara sa colecteze TVA in Romania. Daca s-ar fi inregistrat in scopuri de TVA in Franta, B ar fi trebuie sa emita factura in regim de scutire pe numele lui  C, conform legislatiei fiscale din Franta deoarece expedierea bunurilor pe teritoriul Croatiei s-a efectuat de pe teritoriul Frantei. Daca ar fi fost inregistrat TVA in Franta,  pe factura emisa, B ar fi trebuie sa inscrie baza legala din legislatia fiscala din Franta.